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論述保險會計新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷以及完善建議
一、保險會計新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷
(一)未明確界定“保險風(fēng)險”,也未對“重大保險風(fēng)險”進行要求
“保險合同是保險人與被保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系,并承擔(dān)被保險人保險風(fēng)險的協(xié)議”這一規(guī)定,一方面借鑒國際慣例,引入了“保險風(fēng)險”概念作為判斷和確定保險合同的依據(jù);另一方面還可作為分拆混合保險合同(混合保險合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同,新型壽險合同一般都屬混合保險合同)的標(biāo)準(zhǔn)。但是新準(zhǔn)則未明確界定“保險風(fēng)險”,而“保險風(fēng)險”是保險合同的核心,“保險風(fēng)險”不界定,保險合同也難以界定。新準(zhǔn)則也未對“重大保險風(fēng)險”進行要求,這將使得混合保險合同的分拆難以進行。新準(zhǔn)則對混合保險合同的確認(rèn)原則是:若保險風(fēng)險和非保險風(fēng)險能夠區(qū)分并能單獨計量,則進行分拆;若保險風(fēng)險與非保險風(fēng)險不能單獨區(qū)分或單獨計量,則不進行分拆,把整個保險合同的保費全部確認(rèn)為收入。這和國際保險會計準(zhǔn)則有所不同,根據(jù)國際保險會計準(zhǔn)則,只有包含“重大保險風(fēng)險”的保險產(chǎn)品,其收入才能計入保費,否則作為投資處理。“重大保險風(fēng)險”是在任何情況下,保險事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國保險會計新準(zhǔn)則將“重大”兩字移去,而投資連結(jié)險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風(fēng)險,所以非保險風(fēng)險保費難以剔除。即只要包含保險風(fēng)險,在新準(zhǔn)則下依然被認(rèn)為是保險合同,而非“重大保險風(fēng)險”保費類似于投資基金或銀行存款,若全部按保費收入核算,使“保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任的高低,容易造成保費收入的虛假增長和保險發(fā)展的泡沫,也使得我國與其他國家保費收入的確認(rèn)口徑不同,不利于保險業(yè)國際間的交往與對比研究。
(二)保單取得成本費用化會計處理方式有違經(jīng)濟學(xué)原理
保單獲取成本是指保險公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險合同有關(guān)的直接費用,主要包括手續(xù)費、傭金、體檢費等相關(guān)費用,保單獲取成本來源于保費中的附加費用。新準(zhǔn)則規(guī)定保險人在取得保險合同成本過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
從經(jīng)濟學(xué)原理來分析,如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利,在其他因素不變的情況下,企業(yè)的利潤總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系,即銷售量增加,利潤增加。從會計信息的可靠性來看,會計核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟學(xué)的基本原理,如實反映經(jīng)營活動的經(jīng)濟后果。如果保單獲取成本費用化,會計核算的結(jié)果將出現(xiàn)“悖論”,即業(yè)務(wù)快速增長的公司,其利潤會隨著銷售量的增加而大幅下降,而一旦銷售量增長趨于平穩(wěn)或大幅下降,利潤反而大幅增加。可見,保單獲取成本費用化一方面違背了會計核算的配比原則;另一方面導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重背離實際狀況,使會計信息的可靠性大打折扣。另外,在費用化會計政策下,快速增長通常在報表上表現(xiàn)為累計利潤下降或虧損,制約了股東對公司價值的分享,致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中,客觀上助長了內(nèi)部人對公司資源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長時期往往也是對資本需求的饑渴期,但在費用化會計政策下,這一時期的報表利潤表現(xiàn)卻極為不佳,甚至大幅虧損,制約了公司在資本市場的籌資活動。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期,對資本不再渴求時,財務(wù)業(yè)績卻表現(xiàn)較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動機下,反而助長了其不良動機,這將降低資源配置效率。
(三)新準(zhǔn)則未嚴(yán)格要求“再保險風(fēng)險”
雖然新準(zhǔn)則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算,但是卻未明確界定“再保險風(fēng)險”,這可能導(dǎo)致財務(wù)再保險的濫用。將保險風(fēng)險明確細分為承保風(fēng)險、時間風(fēng)險和投資風(fēng)險三種風(fēng)險,經(jīng)原保險人、再保險人雙方協(xié)商約定在合約中限制一種風(fēng)險或幾種風(fēng)險轉(zhuǎn)移的再保險稱為財務(wù)再保險。原保險人可通過這種再保險安排方式只將有限再保險風(fēng)險轉(zhuǎn)移給再保險人,因此財務(wù)再保險又被稱為有限風(fēng)險再保險。有限風(fēng)險再保險可以降低分保費,也使再保險人承擔(dān)的風(fēng)險較小,更為重要的是其可以減輕巨災(zāi)等低頻率高損失事件對公司的影響,平滑利潤,緩解資本需求的壓力。財務(wù)再保險在現(xiàn)代再保險市場中發(fā)揮著不可或缺的作用,給直接保險人和再保險人都帶來了不可忽視的利潤。正因為財務(wù)再保險具有一般再保險所不具備的優(yōu)點,而得到了保險公司的重視,但也由此引發(fā)了不少濫用的情形,最主要的就是沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險或者轉(zhuǎn)移的風(fēng)險不夠充足,不再是再保險合同,而成為其他金融工具,致使公司賬面虛增利潤。財務(wù)再保險可以達到“粉飾報表”的作用,所以由它引發(fā)的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購的FAI公司利用有限再保險操縱利潤,最終給HIH公司帶來巨大損失。我國《保險法》、《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》未對有限風(fēng)險再保險作任何規(guī)定,《保險企業(yè)會計制度》也未對有限風(fēng)險再保險的會計處理作特別規(guī)定,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號??再保險合同》也未對“再保險風(fēng)險”進行明確要求。
二、完善保險會計新準(zhǔn)則的建議
(一)明確界定“保險風(fēng)險”,并對“重大保險風(fēng)險”進行要求
國際保險籌委會對保險風(fēng)險進行了明確的定義,并將保險合同所面臨的保險風(fēng)險分為三類:發(fā)生風(fēng)險,即保險事故實際發(fā)生數(shù)量與預(yù)期發(fā)生數(shù)量不同的可能性;程度風(fēng)險,即保險事故實際成本與預(yù)期成本不同的可能性;發(fā)展風(fēng)險,即在合同期間末期,保險人義務(wù)金額的改變。因特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)、信用指數(shù),或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價格風(fēng)險。只引起價格風(fēng)險而沒有保險風(fēng)險的合同不是保險合同,而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國借鑒國際做法,對保險風(fēng)險進行界定;為更客觀地反映我國居民受保障程度,在確認(rèn)保險合同時應(yīng)增加“重大保險風(fēng)險”的規(guī)定,并對其進行量化,以將混合保險合同中的儲蓄、嵌入衍生金融工具等非保險風(fēng)險部分進行拆分,增強保險財務(wù)報告信息的價值。不能因為我國市場不成熟,就將“重大”兩字移去,使得混合保險合同的拆分無法進行,也使得與國際保險業(yè)的趨同過程更加漫長。
(二)對保單取得成本進行遞延
保單獲取成本資本化的會計政策符合保險經(jīng)濟學(xué)的基本規(guī)律,可提供可靠的會計信息。并且我國保險業(yè)每年以30%左右的速度增長,在承保初期,承保業(yè)務(wù)發(fā)展越快,虧損越大,可能影響我國保險公司市場形象,以及會計信息使用者的經(jīng)濟決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會計處理方式,可借鑒美國經(jīng)驗,將取得成本遞延,并在保險合同期間內(nèi)予以攤銷,以將其和保費收入在保險期間配比。
(三)嚴(yán)格要求再保險風(fēng)險
雖然我國尚未發(fā)生涉及有限風(fēng)險再保險的重大事件,但由于有限風(fēng)險再保險被濫用的危害極大,所以有必要采取措施嚴(yán)格監(jiān)管這種保險產(chǎn)品,以防患于未然。保險會計新準(zhǔn)則應(yīng)列明有限風(fēng)險再保險的會計處理規(guī)則,明確界定“再保險風(fēng)險”,并對“重大再保險風(fēng)險”進行具體量化。對轉(zhuǎn)移風(fēng)險過小的有限風(fēng)險再保險,可在相關(guān)會計制度中規(guī)定,將其按存款或融資進行處理,或?qū)⒈kU部分與融資部分分拆,分別按保險合同和存款或融資處理,從源頭上防范保險公司濫用有限風(fēng)險再保險。
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