新所得稅會計準則對企業所得稅會計處理的影響

財政部司于2005年8月12日頒發的《會計準則第××號——所得稅（征求意見稿）》（以下簡稱“新準則”），充分借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》的規定，實現了與國際通行做法的接軌，指明了所得稅會計準則的趨勢。　　真正確立了會計利潤與應稅所得的適當分離　　由于會計制度與稅法遵循的原則、體現的要求不同，同一企業在同一會計期間按照會計制度的會計利潤與按照稅法計算的應稅所得不可避免地會存在差異。這種差異有兩種解決：一是會計制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協調的基礎上適當分離。　　我國早期實行會計制度服從于稅法的原則，1994年財政部下發的《企業所得稅會計處理的暫行規定》（以下簡稱《規定》）標志著會計核算與稅法開始適度分離，2001年實施的《企業會計制度》（以下簡稱《制度》）將分離原則繼續發展。新準則頒發前，企業在進行所得稅會計處理時，可以選擇應付稅款法或納稅會計法，這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響，差別在于企業財務報表中的“所得稅”費用項目不同。　　同時，很多企業在實務中采用應付稅款法，即在按照稅法規定計算應交所得稅的同時，以相同的數額確認所得稅費用。這實際上是會計服從于稅法原則的體現，是企業為了避免復雜的納稅調整，按照稅法的規定核算所得稅費用的方法。但這樣計算出來的所得稅費用不是依據會計利潤所應該負擔的本期所得稅費用，那么根據本期利潤總額減去本期所得稅費用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤。　　作為會計報表中的費用項目，應當根據會計準則，按照權責發生制和配比原則反映企業當期創造的收益中應負擔的所得稅費用。基于此，新準則明確規定“企業應當在資產負債表日，根據稅法規定的計稅基礎，對稅前會計利潤進行調整，按照調整后的應稅所得計算應交所得稅；……暫時性差異確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在稅率變動時，應當對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行調整”。可見，新準則摒棄了應付稅款法，為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎。　　明確了所得稅會計的核算方法　　會計利潤與應稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時性差異。納稅影響會計法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務法。對于永久性差異，不論采用哪一種形式核算所得稅，均須在確定應稅所得時將其直接從會計利潤中扣除或加回，以消除該差異對企業所得稅費用的影響。暫時性差異不同于永久性差異，不需要調整，而是將其形成的所得稅費用與當期應交所得稅的差額，記入“遞延稅款”賬戶。如果所得稅費用大于應交所得稅，記入貸方，表示預提所得稅，即遞延所得稅負債；反之，記入借方，表示待攤所得稅，即遞延所得稅資產。“遞延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時性差異的轉回而逐步轉銷。　　如果企業適用的所得稅率不發生變化，那么遞延法與債務法的處理過程相同。但如果發生了稅率變動，則遞延法仍按照舊稅率結轉原來確認的遞延稅款，這導致遞延稅款的賬面余額不能真實代表企業未來收款的權利或付款的義務，遞延所得稅資產或遞延所得稅負債也就不符合資產或負債的真實涵義。而采用債務法，則在稅率發生變動的當期，對遞延稅款的賬面余額按照現行稅率進行調整，使之能代表真正的未來預付或應付稅款金額。　　債務法較之遞延法，在上更符合會計要素的要求。因此，新準則采納了與國際會計準則一致的做法，明確了企業核算所得稅費用只能采用納稅影響會計法中的債務法。　　遞延所得稅資產的確認充分體現謹慎性原則的要求　　在債務法下，如果會計利潤小于應稅所得，就會出現“遞延稅款”借方金額，即遞延所得稅資產，表示待攤的所得稅費用，待以后期間轉回。但轉回時需要具備會計利潤大于應稅所得的前提條件，也就是說，如果預計未來會計利潤不能大于應稅所得，那么資產負債表中確認的遞延所得稅資產就是虛增資產。因此，新準則設定了可確認遞延所得稅資產的上限：“企業應當以可能獲得的應稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。”　　對比此前的具體描述，《規定》中：“在稅前會計利潤小于應納稅所得時，為了慎重起見，如在以后轉銷時間性差異的時期內，有足夠的納稅所得予以轉銷的，才能采用納稅影響會計法，否則，也應采用應付稅款法進行會計處理”和《制度》中：“采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產生遞延稅款借方金額的情況下，為慎重起見，如在以后轉回時間性差異的時期內（一般為3年），有足夠的應納稅所得額予以轉回的，才能夠確認時間性差異的所得稅影響金額，……否則，應于發生當期視同永久性差異處理。”　　不難看出，新準則不僅沿用了謹慎性的原則，而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產確認上限的規定中，剔除了一個例外情況：該交易既非合并、同時交易的結果又不會計利潤或應稅所得。又如，“企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減，應當以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應稅所得為限，確認遞延所得稅資產。”這些都是首次出現在所得稅會計規范中。　　內容上更加規范　　與《規定》和《制度》相比，新準則更完整、更規范、更符合會計和原則。　　第一，新準則首次定義了暫時性差異的概念。在以前的所得稅會計規范中，多以“時間性差異”替代“暫時性差異”，并且多是從收入與費用角度闡述的。為了國際慣例接軌，新準則摒棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異——“暫時性差異，指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額，該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅所得或可抵扣金額”。這一變化充分反映出當前會計界認識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內的企業財務會計視角已經由利潤表觀轉變到了資產負債表觀。同時，從資產和負債的定義出發明確了資產和負債的計稅基礎，即“資產的計稅基礎，指企業收回資產賬面價值的過程中，應稅所得時能夠抵扣應稅利益的金額”、“負債的計稅基礎，指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅所得時可予抵扣的金額”。這是新舊所得稅會計規范基本理論上的差別。　　第二，新準則對所得稅會計信息披露做出明確規定。要求企業在會計報表附注中披露諸如“所得稅費用（收益）的主要組成部分”、“與計入權益的項目相關的當期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費用（收益）與會計利潤之間的關系”、“當期適用稅率變化的說明”等七項內容。盡管詳細的信息披露會增加企業會計核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。　　第三，新準則規定遞延所得稅資產需要計提減值準備。為了與其他資產項目的會計處理保持一致，新準則要求在“每一個資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅所得可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值”。　　對會計人員的素質提出更高的要求　　在所得稅會計處理的幾種中，應付稅款法最簡單、工作量最小；而債務法最復雜、工作量最大。隨著新準則的頒布實施，必然有大量企業的所得稅會計處理方法從應付稅款法和遞延法改為債務法。這就要求企業按照會計政策變更的規定，重新梳理所得稅費用，重新調整“遞延稅款”賬面價值。同時，在我國企業所得稅改革的步伐日益臨近之時，未來還會由于所得稅率的變動帶來新一輪的所得稅費用項目調整。一方面提高了會計信息的質量，另一方面也增加了會計處理的成本和企業所得稅會計核算的難度。　　此外，新準則增加了大量的職業判斷與信息披露工作，如遞延所得稅資產可確認上限的判斷和期末遞延所得稅資產減值的判斷，這都需要會計人員擁有較高的專業能力和業務素質。

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