從契約理論看企業會計目標

摘要：關于的目標，主要有決策有用論和受托責任論，但是，這兩種都存在缺陷。企業的會計目標應是為各契約主體提供信息。這一目標隨著環境的，在不同時期會有不同表現。

　　關鍵詞：企業；會計目標；契約；信息

　　會計目標亦稱會計目的，是要求會計工作完成的任務或達到的標準。它是關于會計系統所應達到境地的抽象范疇，是溝通會計系統與會計環境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。在不同歷史階段，會計的具體目標是不同的，它受到環境因素的，隨環境因素的變化而變化。

　　一、會計目標的歷史發展

　　（一）在單式簿記，生產的目的看企業會計主要是自給自足，滿足自己需要。這一時期的會計目標是核算收支，以便在收支相抵中實現收大于支這一結果。

　　（二）12-15世紀，隨著地中海沿岸資本主義關系萌芽的出現，會計逐漸由單式簿記發展階段進展到簿記發展階段，這一時期會計的具體目標可概括為：為經營者提供所有財產和交易情況的信息。這一時期，會計是為經營者的經營活動服務的，顯示出會計的管理職能。

　　（三）18世紀60年代至19世紀進行的產業革命后，股份有限公司出現，并成為企業基本的經營組織形式。在這一組織形式下，資產所有權與經營權發生分離，會計目標也隨之發生改變，變成為所有者提供公司的財務狀況和經營成果，以評價經營者受托責任的履行情況。隨著證券市場的發展，股東變得越來越分散，委托與受托關系也進一步復雜化。此時，會計除實現上述目標外，還應為潛在的投資者、債權人及其它利益關系人提供各種不同的信息。

　　（四）目前，關于企業的會計目標主要有兩種觀點：決策有用論和受托責任論。

　　1.受托責任學派的主要觀點：由于所有權和經營權的分離，資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務。因此，會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。

　　2.決策有用理論的主要觀點：根據美國會計學會發表的《基本會計理論報告》，會計的目標是：為了“作出關于利用有限資源的決策，包括確定重要的決策領域以及確定目的和目標”而提供有關的信息。1978年，美國財務會計準則委員會在其《財務會計概念公告》中，對財務報表的目標作出了進一步的闡述：（1）財務報告應提供對現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息；（2）財務報告應提供有助于現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付到期證券或借款等的實得收入的金額、時間分布和不確定的信息；（3）財務報告應能提供關于企業的經濟資源、對這些經濟資源的要求權（企業把資源轉移給其他主體的責任及業主權益）以及使資源和對這些資源要求權發生變動的交易、事項和情況影響的信息。

　　3.二者之間的主要沖突表現在：（1）在會計目標上，決策有用理論認為，會計的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的數量化信息；受托責任理論認為，會計的目標是反映受托者的受托經管責任及其履行情況。（2）在會計人員的地位上，決策有用理論僅僅視會計人員為提供信息的工具；受托責任理論則認為會計人員是以“第三者”的身份反映和報告受托經管責任及其履行情況，會計人員的行為只受會計準則的約束。（3）在會計信息的數量上，決策有用理論認為，只要符合效用大于成本的原則，并于決策有用，信息總是多多益善；受托責任理論認為，會計信息主要考慮委托者和受托者雙方，因而在信息的提供上應有所取舍。（4）在會計計量屬性和計量模式的選擇上，決策有用理論主張多種計量屬性并存擇優，倡導物價變動會計模式；受托責任理論主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計計量模式，反對物價變動會計模式。（5）在會計信息的質量特征上，決策有用理論更強調相關性，因而所提供的信息往往是近似計量的結果；受托責任理論注重可靠性，認為會計信息應盡可能精確可靠。

　　4.兩者之間的聯系。盡管這兩種理論之間存在矛盾，但是，兩種理論之間又有聯系：二者均強調了會計要向管理者之外的利益相關者提供信息。只不過受托責任觀只強調了要向現實投資者提供信息，而決策有用論強調了其它信息使用者，如潛在投資者、債權人、其他利益相關者的信息需要。這兩種理論均不能完整地說明企業的會計目標。要想正確認識會計目標，必須結合契約理論，只有這樣，才能認識到企業會計目標的本質。

　　二、用契約看的目標

　　根據企業理論，企業是契約關系的連接，實質上是協作群生產，代表一組合同關系。它通過合同關系實現企業內部不同要素所有者之間的合作，同時又通過契約同企業外部發生聯系。契約主體主要包括：現實投資者即股東、潛在投資者、債權人、職工、經理、政府等。

　　各契約主體通過簽定契約，給企業提供資源，同時從企業獲取收益。但作為不同的利益主體，它們之間又不可避免地存在著利益沖突。在這種利益沖突中，總有一利益主體處于優勢。一般來說，哪一種資源最為稀缺，那種資源的提供者在力量對比中就會占據上風。體現在企業目標上，就是會計目標隨著環境的變化而逐漸變化，并在某一時期有所側重。

　　（一）股份公司出現前，所有權與經營權不分離，所有者親自管理企業。這樣，不存在同所有者勢均力敵的契約主體，企業的目標也就僅僅是為所有者服務。

　　（二）股份公司出現后，企業迫切需要資金來擴大經營規模，實現規模效益，從而降低成本，在市場競爭中處于優勢。這時對于企業來說，資本是最稀缺、最重要的，因此股東相對于其它資源提供者來說處于優勢，企業的會計目標從而表現為向資源的提供者報告資源受托管理的情況，即受托責任觀，強調的是現實投資者即股東的利益。

　　（三）隨著公司的，企業經營所需資金的很大一部分來自于債權人，資產負債率逐漸變大，債權人也承擔了企業很大一部分風險。盡管根據規定，企業破產時債權人可優先于股東獲得賠償權，但事實上，企業一旦破產，債權人很難完全獲得賠償，因此，債權人要求在企業的經營中體現自己的利益，債權人可介入公司的管理。同時，由于資本市場的發展，資本市場上存在著大量的潛在投資者，他們作為一個群體，手中的資金數額是巨大的，企業需要這些資金，因此此時的會計目標變為提供對現實和潛在的投資者、債權人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。由于決策有用論除了強調現實投資者的利益，也強調了潛在投資者、債權人及其它使用者的利益，因此他要優于受托責任論，但是，這一理論仍然存在缺陷：除了強調現實和潛在投資、債權人的利益，對于“其它使用者”太籠統，沒有強調職工、政府的利益，而這，正是企業會計目標的發展方面。

　　三、企業目標的未來發展方向

　　隨著人類進入二十一世紀，人力資源的重要性凸現，同時，企業作為一個倫理中心，強調其責任。因此，企業的會計目標也必將體現出職工、政府這兩部分社會契約主體的利益。

　　（一）在人類進入知識之前，除了管理層，企業的職工基本是同質的，一旦缺乏，很容易在勞務市場上找到替代品。因此，企業職工只是管理者管理的對象，在各契約主體中屬于最弱的一方，在企業的目標中也未予體現。隨著知識經濟的到來，人力資源的重要性逐步顯現。此時，企業的規模不是競爭中能否獲勝的關鍵條件，資金只是企業運營的必要條件，而人力資源才是企業能否持續發展的首要條件。換言之，企業的人力資源是最為重要的、稀缺的，因此，人力資本的提供者———企業職工在各契約主體中的重要性上升，這必然要求在企業的目標中予以體現。

　　（二）隨著經濟的發展，企業的社會責任成為企業不得不面對的責任。政府作為管理者，不僅要求企業交納稅金，同時，它還為政府提供環境資產。企業為了在日益激烈的競爭中獲得勝利，也必然要注意自己的社會形象。因為企業如果對社會產生外部負效應的時候，不僅要受到政府的懲罰，還可能失去現實的和潛在的消費者。這就使得企業必然要重視社會責任問題，并在提供的信息中予以反映。因此，我認為企業的會計目標是為契約各方提供信息。哪一契約主體提供的資源最稀缺、最重要，企業的會計目標就傾向于哪一個會計主體。隨著的發展，環境的變化，企業的會計目標也會隨之變化。同時，需要強調的是，在會計目標不變的情況下，會計目標的具體也會發生變化。不管在任何歷史時期，企業都應為契約各方提供信息，這一點是不會變的。但是提供的信息的內容則會有很大區別。現在企業只需提供三張會計報表，并將有關情況在會計報表附注中反映，這基本可以滿足各方的需要。但是，隨著的發展，報表實現即時化，信息需要者需要隨時了解企業各方面的信息。企業為了滿足各契約主體的需要，可能需要采取事項法，讓信息使用者隨時得到企業的信息。

　　：

　　①于玉林《現代會計百科詞典》大百科全書出版社

　　②李維安《中國公司治理原則與國際比較》，中國財政經濟出版社；

　　③容少華《關于財務關系的管理策略》，《財務通訊》；

　　④趙德武《論會計目標理論的重新構造———一種融合理論及其》，《財務與會計》。

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