我國管理會計理論和應用方法研究思考論文
推進我國管理會計體系建設，應加強管理會計理論和應用方法研究。管理會計首先是管理的思想和會計意識，用以指導管理會計體系建設;其次才是方法，使之貫穿于財務管理、企業管理行為的全過程。管理會計的有效推行取決于全員的管理和會計意識，須將管理和會計的意識固化成財務管理者、企業管理者以及全員的素養，管理會計才會發揮應有的作用。本文通過日本企業管理的分析，結合相關案例，對管理會計理論和應用方法研究，提出一些淺顯思考，權且借鑒。
隨著企業財務管理的發展，愈來愈需要將管理會計的理論和方法應用于企業管理實踐活動中，管理會計的運用以及將管理會計、財務會計、成本會計有效融合將成為企業財務管理、企業管理的發展方向。《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》提出推進管理會計理論體系建設，逐漸形成中國特色的管理會計理論體系。但我國目前管理會計理論和應用方法研究與企業管理會計實踐相脫節，企業管理會計運用多流于形式，沒有發揮其應有的作用。究其原因是管理和會計意識的缺失。管理會計的本質是管理，管理會計的靈魂是管理和會計的思想，實施的關鍵是持續改進的行動，依靠的基礎是全員協作。
管理會計的理論研究要與全面管理的思想相結合。在管理會計的實施和運用中，“管理的意識”和“管理的行動”則須臾不能缺失，即管理會計首先是管理的思想和會計的意識，用以指導管理會計的體系建設;其次才是方法，使之普及于全員，貫穿于財務管理、企業管理行為的全過程。因為決定管理會計應用效能的關鍵是研究者和實踐者的管理和會計意識，而管理和會計意識的普遍缺失，則阻礙了我國管理會計的理論和應用方法的研究，當務之急是將管理會計的意識固化成財務管理者、乃至企業管理者的素養，提升效率、降低成本、增加競爭力。推進管理會計才能水到渠成，才能真正發揮管理會計的價值——企業的戰略、業務、財務一體化最有效的工具。
一、我國管理會計理論研究與應用現狀及影響
目前我國管理會計理論研究與應用取得了一些成就，但也面臨著問題，主要表現在對管理會計認識不統一，執行不到位，缺乏全面推進管理會計實施的基礎。
(一)管理會計理論研究方面，由于認識不一，制約和阻礙了管理會計理論研究與應用的發展
目前我國管理會計理論研究與應用雖提出了各種學說和方法，但對管理會計的定義和概念框架沒有達成統一認識，未能形成完整的體系。所以，難免產生模糊的認識，出現了諸多值得商榷的論述，諸如在現代管理會計的研究和應用上，我國與世界同步走過了60多年，早在50年代就開始了以經濟責任制為基礎的管理會計體系建設期[1]。這種認識制約和阻礙我國管理會計研究的深入發展。其實對管理會計的認識、體系建設，尤其是適應我國國情和企業現狀的管理會計理論研究和應用還有很長的路要走。
(二)在管理會計應用方面，缺乏管理會計意識的管理基礎
說起管理會計，首先想到的是管理會計的實務，而忽略了管理會計首先是管理和會計的理念，在企業實踐中經營者、管理者也了解一些管理會計的知識和方法，但因為普遍欠缺管理會計的意識，就如同缺少“土壤”一樣，管理會計的“種子”很難生根發芽。同時管理者限于管理基礎的薄弱，基于短期效益考量，對管理會計應用的意識不急迫，方法的應用也是零敲碎打，應用難免普遍流于形式，很難發揮真正的效能。
二、日本企業管理理念和策略的分析
針對上述我國在管理會計研究和應用方面存在的問題，日本企業管理在學習和發展世界先進的管理理念方面的成功經驗值得借鑒。源于西方“科學管理”、“全面質量管理”理論通過日本學者的研究推廣，繼而發展研發出具有日本特色的管理理論“持續改進”、“精益生產”等管理理念，通過企業管理者的忠實實踐獲得成功，可以說日本經濟騰飛的秘訣離不開管理的理念推廣和實踐。
(一)以實踐為中心，研發培育者、實踐者、推廣者密切配合，完成了企業管理的升級
在日本被稱為“管理大師”的大前研一、野中郁次郎、盛田昭夫等為代表的一批研發培育者、實踐者、推廣者共同架起一座連接日本與世界管理的橋梁，他們的職責不同，野中郁次郎是研究和培育跨文化的思想，盛田昭夫是企業家、創造實踐者，大前研一是戰略顧問和推手，他們將世界先進的管理理念引入日本，通過“共同化”、“外化”、“連接化”、“內化”，將管理知識和理念推廣，衍生出適合日本企業管理的“持續改進”、“精益生產”等著名管理理論，產生知識創造的螺旋模式。日本企業完成了管理的升級，將企業管理推向世界的高峰。
(二)經營會計顛覆了傳統會計學的模式
經營會計的理念源于日本，日本企業家稻盛和夫說，企業經營的原則就是“銷售額最大化、經費最小化”。他吸取了日本企業經營管理的經驗，開創并發展了經營會計學，在他所創辦的京瓷集團成功運用。即京瓷會計學，用通俗的語言向管理者說明會計的目的、原則、做法，讓每一位員工對自己的目標都能清楚把握，能夠為達成目標而主動地不懈努力，形成全員參與的經營模式。
對中日企業實踐頗有研究的田和喜說：經營會計支撐了松下、京瓷等日企的成功，顛覆了傳統的會計學模式，是中國企業實踐阿米巴經營必備的系統量化工具。
(三)“QC小組”活動、“5S管理”模式練就員工現場管理與改善的素養
在日本無論何種行業，“質量管理小組”、“5S管理”都是其基礎工作中不可或缺的組成部分，成為操作性很強的程序化的工作模式。
“QC小組”有兩個主要任務：1.找出問題，提出解決辦法;2.通過參加會議和討論與工作相關的問題的正式機會鼓舞成員的士氣。日本企業每年舉辦QC小組成果發布大會。
在企業管理的改善活動中將5S活動作為其中的一環，作用不僅在于消除工作中和公司的內部浪費，更重要的作用在于使參與其中的人員得到成長。是一種思考的方法和工作的程序，進而成為自覺工作的習慣。
(四)“垃圾之爭”引發的思考
筆者在考察中日企業管理會計時了解到一個案例：A企業是一家在中國的日本企業，員工除了有兩個日本的管理人員之外，其余均為中國員工。A企業日常開展“QC小組”和“5S管理”管理活動。A企業定期進行“5S管理”清理時發現相鄰的B企業(中國企業)辦公樓隨手向窗外A企業院內扔塑料袋、廢紙等垃圾，辦公樓是出租給幾家公司。A企業定期清理之后，沒過幾天，相同的地點又出現垃圾。幾次之后，A企業向B企業提出交涉，希望B企業解決。B企業逐一對入住大樓的公司開始進行宣傳教育，但最后效果還是不明顯，不能徹底解決。A企業的日方管理人員覺得非常不理解：這個小事為什么不能解決?入住B企業大樓公司的管理人員也覺得不能理解：日方的管理人員何必在這個小事上這么認真?
經筆者了解，入住B企業大樓公司的管理者和員工也知道“QC小組”和“5S管理”，也開展過相關的活動，且最近還向管理人員進行這方面的培訓，提出推進“5S管理”活動的要求。那么試想：A企業也在中國境內，也是中國的員工，為什么A企業可以做到的事情，一墻之隔幾家公司卻做不到?我想那幾家公司的困惑，正是我國管理會計面臨的困境。
三、日本企業管理會計實施的案例
日本企業通過管理升級、經營會計以及現場管理的提升和自覺意識的培養，不僅在管理理念、經營會計訓練和管理人員的素養等多方面進行充分的準備，推進管理會計的實施效果明顯。下面是筆者考察的一家在中國的日資企業管理會計的推進案例。
(一)管理理念和管理素養的準備
正如所有日本企業一樣，這家企業從總經理、各級管理人員反復強調精益生產、持續改進、現地現物等日本的管理理念。企業各項工作都按照細致要求和過程的嚴格控制，類似程序化的作業標準書。日常開展“QC小組”活動，每年召開QC成果發布會，總經理點評，評出優勝者參加在日本總公司舉行的QC成果發布會，社長每次參加并向獲獎者頒獎。日常進行“5S管理”活動，養成了管理人員和員工高度自覺和負責的工作狀態。
(二)組織機構的變化，引起財務管理者向管理職能的.變化
公司按照日本總公司的統一安排，將財務部變更為經營管理部，管理會計和經營管理成為經營管理部的主要職能。負責公司財務的總會計師、經營管理部部長以及經營管理部人員崗位職責除了財務核算和監督之外，要求在理念、考慮問題的角度和高度方面發生重大變化，需要站在企業管理的全局考慮、處理問題。財務職能的專業性成為基本的要求，獨立性的弱化，協作性提高，經營管理部與企業內部其他部門以及與供應鏈企業更好的協作。
這一變化會逐漸促成企業內部的業務的協作：財會人員對于營運部門、制造部門反應的問題予以積極的回應;營運人員、營業人員、制造人員逐漸培養經營會計的意識。
(三)編制滾動的CVP(量本利分析)計劃與實際分析表
1.CVP(量本利分析)滾動編制
按照日本總公司的統一安排，除了以前的各項資產負債表、利潤表等各項財務報表以外，要求編制滾動的CVP(量本利分析)計劃與實際分析表，以及計劃與實際的差異分析向總公司報告。編制的方法和分工：營業部門依據市場預測分別編制年度、季度以及月度銷售計劃，制造部門編制年度、季度以及月度經費計劃，經營管理部依據資料編制財務報表和CVP(量本利分析)計劃與實際分析表。營業部門依據市場預測的變化及時修訂生產銷售計劃，經營管理部依據生產銷售計劃的修訂滾動編制月度經營計劃和CVP(量本利分析)計劃，并與月度經營實際和CVP(量本利分析)實際報表，報送日本總公司。
2.總公司決策和診斷
總公司依據財務報表以及CVP(量本利分析)計劃與實際對比資料，及時掌握了各公司的固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤、貢獻邊際率等變量之間的聯系資料，作為經營預測決策和規劃的依據。同時根據各公司CVP(量本利分析)計劃與實際以及差異分析，提出工廠診斷的建議，定期實地進行工廠診斷督導，提出不同的課題，請各公司定期報告課題的解決情況。
3.內部分析提升管理
公司內部針對計劃與實際的差異，通過公司月度經營會議，經營管理部組織制造部門進行原因分析，對于指標的各部門出現差異，透過現象找出真正的原因，逐一解析，通過各部門長讓每一位員工了解公司的經營情況，對自己工作的目標都能清楚把握，對照差異，積極不斷的持續改進，不斷提升管理的水平。
四、日本企業管理經驗的啟示
日本企業管理的經驗告訴我們：管理理念是推進管理會計發展的基礎，是管理會計研究和應用不可或缺的一環。會計意識就是收益最大化，經費最小化，管理的行動就是持續改進。
(一)管理的理念奠定管理的基礎，精益的管理和持續改進符合日本的國情，也適應了國際經濟環境的發展
通過日本企業管理理念和策略的相關案例分析，我們可以清晰看到日本企業管理的策略，將源于西方“科學管理”、“全面質量管理”通過日本學者的研究推廣，和企業家的實踐，繼而發展研發出具有日本特色的管理理念“持續改進”、“精益生產”等管理理念，奠定了日本企業的管理基礎。
(二)經營會計學的創立，培養鍛煉了企業的干部，迎來了更加密切的協作
財務、會計環境的巨變，財務會計專業人員的時代結束，經營會計學應運而生。商界處于流動的狀態，從商業的觀點來看，僅有會計知識是遠遠不夠的，會計知識無法判斷的事物很多。導致會計和財務人員與營運人員、營業人員、制造人員發生矛盾的主要原因，財會人員有可能束縛后者的手腳。因為后者更可能全面、靈活判斷商業問題。CFO僅憑財務、會計知識是不能勝任的，CFO的職責就是要全面提高企業的價值。
(三)持續開展“QC小組”活動、“5S管理”模式，訓練了員工現場管理與改善的素養
筆者考察過許多日本企業，無論在日本國內和中國境內的，不同行業的，管理模式驚人的相似。日本企業每天早操完畢，第一件事就是舉行“早禮”，早禮資料主要是“5S管理”規范、行為準則、作業標準書等準則的宣讀學習。日常開展“QC小組”活動，每年舉行世界范圍QC成果發布會，來自世界各地的分公司、制造工廠的優勝者成員，相聚日本的總公司，交流經驗，發布成果。日常進行“5S管理”活動，持之以恒。
五、推進我國管理會計研究和應用的策略
轉變研究和應用的思路，從面臨的國際、國內經濟環境出發，亟待解決管理會計的有效應用問題;從我國面臨的實際問題出發，打好管理的基礎工作;從企業的實際出發，堅持經營會計和管理意識持續培育之路。
(一)經濟新常態需要管理會計盡快應用
國際國內經濟環境的巨變，導致傳統的財務會計時代結束，呼喚管理會計盡快應用。尤其在經濟增長緩慢的新常態情況下，商業判斷、更加精細化的管理以及企業內部的協作變得非常重要，管理會計會有更廣闊用武之地。
(二)汲取西方管理會計和日本管理的經驗，為管理會計實施打好基礎
鑒于我國管理會計理論研究與應用現狀，亟待建立公認管理會計概念框架構建，并形成完整的體系。在這個體系中全員的管理意識、管理的參與率是不可或缺的因素，沒有全面管理的理念和會計意識則不能稱為真正的管理會計體系。參與其中的財務人員要向管理者靠攏，管理人員的思路向財務人員轉變，成為經營會計的參與者。業務上財務會計、成本會計、管理會計，逐漸進行有效的融合。
(三)分析企業管理會計問題的根源
從企業來看，管理會計實施的過程中存在著領導不重視，預算脫離實際、不能真正控制成本等問題，造成全面預算管理體系的實施流于形式，效果并不明顯。根源在于企業領導和管理人員以及員工沒有認識到管理會計的本質和其依托的基礎，沒有相應的解決方法。應該直面這些亟待解決的問題，轉變思路和方法。
問題之一：沒有認識到管理會計的目標是管理水平的提升。管理會計實施中，只看到表面工作，關注指標數字，沒有認識到工作的目標和本質。原因在于沒有認識到管理會計的目標是提升管理水平。比如全面預算管理不僅是編制預算的準確性，而最終目標是管理水平的提升。
問題之二：只關注結果，沒有進行管理流程過程的控制。比如：實際工作中是以銷售額為統領，當收入與成本出現矛盾時，偏重關注收入，實際未能真正深入細致的控制成本。解決的辦法就是將注重目標和結果的目標管理轉變為標準化管理，即流程管理，設置工作的標準流程，細分為若干道工序，關注控制每一工序流程，通過過程的控制達到目標。通過管理會計改變我們的習慣。
(四)從企業的實際出發
管理會計被稱為服務于企業內部的會計，要逐一解決企業內部存在的影響管理會計實施的問題。特別是學習企業內部經營會計學的原則，用通俗的語言說明會計的目的、原則、做法，培養了管理人員提高核算效益的原則、獨立核算制度。企業內部的管理更加密切的協作。持續開展類似“QC小組”活動、“5S管理”模式訓練員工現場管理與改善的素養。建立一整套適合企業操作的全面管理會計程序模型，通過“早會——標準作業書流程”訓練，固化經營管理者和每位員工的意識和工作行為規范，通過“模板”式的程序流程控制，克服管理意識缺失、不注重細節管理和績效的痼疾，培養自覺、負責的工作狀態，達成全員參與管理的經營模式。
設立全面管理會計程序模型：管理意識植入、管理行為固化、協作。1.將企業承擔功能分成若干標準流程、程序;2.制定每個流程、程序的標準作業書。3.對企業實施控制、管理和監督;4.制定工作規則。每日早會宣講。每日5S管理實施。5.定期管理小組活動，制定改善課題。年度管理小組成果發布，公司領導點評，評選優勝者。月度內部經營活動分析，提出改進課題，限期完成;6.大課題分期分步實施，完成的好獎勵，完成的不好反省措施。滾動發展提升。
完成了上述準備，企業推行管理會計就會水到渠成，事半功倍，管理會計才會發揮其應有的作用。
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